Аренда земли под строительство жилого дома бухгалтерские проводки

Об учете арендной платы за землю застройщиком-«упрощенцем» на примерах

Автор: Ю. В. Подпорин

В недавнем письме Минфин высказал свою позицию о порядке учета сумм арендной платы за земельный участок, предоставленный для строительства объекта, который будет зачислен в состав основных средств организации-«упрощенца». По просьбе редакции специалист Минфина разъяснил эту позицию применительно к различным практическим ситуациям (в том числе, когда для строительства используются средства соинвестора).

В недавнем письме Минфин высказал свою позицию о порядке учета сумм арендной платы за земельный участок, предоставленный для строительства объекта, который будет зачислен в состав основных средств организации. С просьбой прокомментировать эту позицию применительно к различным практическим ситуациям (в том числе, когда для строительства используются средства соинвестора) мы обратились к Юрию Владимировичу Подпорину, советнику государственной гражданской службы РФ 1-го класса.

Вопрос

В Письме Минфина России от 26.08.2016 № 03-11-06/2/49861 сообщается, что суммы арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществленные до начала строительства объекта основного средства, а также во время его строительства, следует включать в первоначальную стоимость этого объекта. А после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию суммы арендной платы за данный земельный участок учитываются в составе расходов по мере фактической оплаты.

Аналогичный подход к учету сумм арендной платы за землю под строящимся объектом применяется и в целях налогообложения прибыли (см., например, Письмо Минфина России от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45885). Однако плательщики налога на прибыль при методе начисления признают расходы независимо от их оплаты, а «упрощенцы» могут учесть расходы только после их оплаты.

Поясните, пожалуйста, каков порядок учета сумм арендной платы за землю, предоставленную для строительства здания, которое будет зачислено «упрощенцем» в состав основных средств (часть помещений в здании будет использоваться самим налогоплательщиком-застройщиком, часть – сдаваться в аренду)?

Для начала напомним, что в силу п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения УСН признаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию равными долями в каждом отчетном периоде календарного года. Причем если права на объект подлежат государственной регистрации, то расходы учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Кроме того, согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на сооружение основных средств отражаются последним числом отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Это – общеустановленные правила учета расходов на приобретение, сооружение (строительство) объектов основных средств. Поскольку начисленные суммы арендной платы до ввода объекта в эксплуатацию включаются в его первоначальную стоимость (на что указано в Письме Минфина России от 26.08.2016 № 03-11-06/2/49861), они учитываются в составе расходов по указанным правилам. Поясним сказанное на примерах (цифры приведены условные).

Пример 1

Организация построила здание на арендованном у органа местного самоуправления земельном участке. В июле 2016 года здание было введено в эксплуатацию и осуществлена государственная регистрация права собственности на него.

Расходы на создание объекта составили 1 000 000 руб., из них по состоянию на 30 сентября 2016 года оплачено 800 000 руб. В IV квартале 2016 года организация погасила оставшуюся задолженность (перед подрядчиками, поставщиками материалов и т. п.) в размере 200 000 руб.

За период с момента предоставления земельного участка до момента ввода здания в эксплуатацию сумма начисленной арендной платы составила 400 000 руб., из них по состоянию на 30 сентября 2016 года оплачено 400 000 руб.

Первоначальная стоимость здания составит 1 400 000 руб. (1 000 000 + 400 000).

Организация вправе начать учитывать расходы на строительство здания с III квартала 2016 года, то есть расходы признаются в 2016 году в течение двух отчетных периодов. Следовательно, при определении базы по единому «упрощенному» налогу организация учтет расходы следующим образом:

  • в III квартале 2016 года – в сумме 600 000 руб. ((800 000 + 400 000) / 2);
  • в IV квартале 2016 года – в сумме 800 000 руб. ((800 000 + 400 000) / 2 + 200 000).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что по состоянию на 30 сентября 2016 года задолженность по арендной плате погашена в размере 300 000 руб., оставшиеся 100 000 руб. перечислены в IV квартале 2016 года.

Первоначальная стоимость здания составит 1 400 000 руб. (1 000 000 + 400 000).

При определении базы по единому «упрощенному» налогу организация учтет расходы следующим образом:

– в III квартале 2016 года – в сумме 550 000 руб. ((800 000 + 300 000) / 2);

– в IV квартале 2016 года – в сумме 850 000 руб. ((800 000 + 300 000) / 2 + 200 000 + 100 000).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что расходы на создание объекта в размере 1 000 000 руб. были оплачены организацией следующим образом:

– по состоянию на 30 сентября 2016 года оплачено 700 000 руб.;

– в IV квартале 2016 года – еще 200 000 руб.;

– в I квартале 2017 года – оставшиеся 100 000 руб.

Первоначальная стоимость здания составит те же 1 400 000 руб. (1 000 000 + 400 000).

При определении базы по единому «упрощенному» налогу организация учтет расходы в таком порядке:

– в III квартале 2016 года – в сумме 550 000 руб. ((700 000 + 400 000) / 2);

– в IV квартале 2016 года – в сумме 750 000 руб. ((700 000 + 400 000) / 2 + 200 000);

– в течение 2017 года ежеквартально в расходах отражается по 25 000 руб. (100 000 / 4).

В заключение добавим, что после ввода здания в эксплуатацию арендная плата в общем порядке (исходя из фактически оплаченных сумм) учитывается в составе расходов на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Вопрос

Все сказанное выше касается ситуации, когда завершенное строительством здание будет зачислено в состав основных средств организации-«упрощенца». А если это не так? Например, часть помещений будет принадлежать налогоплательщику и использоваться в хозяйственной деятельности, а часть будет передана соинвестору, который финансировал строительство соответствующих площадей. Как в таком случае формируется первоначальная стоимость здания и учитываются суммы арендной платы за землю?

В ситуации, когда застройщик привлекает для строительства денежные средства другого лица (соинвестора), порядок учета расходов принципиально не меняется. Суммы арендной платы за период до ввода объекта в эксплуатацию также будут учитываться в составе затрат по строительству, общая сумма которых будет поделена между застройщиком и соинвестором. Каждый из них в соответствии с установленным порядком будет признавать расходы в целях налогообложения. Рассмотрим еще один пример.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что для строительства был привлечен соинвестор, на долю которого приходится 30% площади здания. В июле 2016 года здание было введено в эксплуатацию, помещения переданы соинвестору и осуществлена государственная регистрация права собственности сторон на соответствующие помещения.

Общие расходы на строительство по-прежнему составят 1 400 000 руб. (1 000 000 + 400 000). Первоначальная стоимость помещений для застройщика будет равна 980 000 руб. (1 400 000 х 70%). Эта сумма в соответствии с общеустановленным порядком включается застройщиком в расходы при определении базы по единому «упрощенному» налогу. При этом следует учитывать, что из не оплаченных по состоянию на 30 сентября 2016 года расходов в размере 200 000 руб. на долю застройщика приходится 140 000 руб. (200 000 х 70%). Эта сумма признается в расходах после оплаты в IV квартале 2016 года.

Следовательно, расходы будут отражаться таким образом:

  • в III квартале 2016 года – в сумме 420 000 руб. ((800 000 + 400 000) х 70% / 2);
  • в IV квартале 2016 года – в сумме 560 000 руб. ((800 000 + 400 000) х 70% / 2 + 140 000).

Источник

Учет расходов по аренде земельного участка

Как учесть расходы по аренде земельного участка, предназначенного для строительства, если не только строительство, но и проектирование объекта еще не началось? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Марина Пивоварова и Вячеслав Горностаев.

Организация арендовала землю под строительство, перечисляет арендную плату ежемесячно. Договор аренды заключен пять лет назад, но до сих пор отсутствует даже проектная документация на строительство. Как учесть данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии со ст. 42 Земельного кодекса РФ (далее — ЗК РФ) лица, которым предоставлен земельный участок, обязаны своевременно приступать к его использованию.

На основании п. 1 ст. 46 ЗК РФ аренда земельного участка прекращается по основаниям и в порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством. Так, в силу пп. 4 п. 2 ст. 46 ЗК РФ аренда земельного участка может быть прекращена по инициативе арендодателя в случае неиспользования земельного участка, предназначенного для сельскохозяйственного производства либо жилищного или иного строительства, в указанных целях в течение трех лет, если более длительный срок не установлен федеральным законом или договором аренды земельного участка, за исключением времени, необходимого для освоения земельного участка, а также времени, в течение которого земельный участок не мог быть использован по назначению из-за стихийных бедствий или ввиду иных обстоятельств, исключающих такое использование.

ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2011 N КГ-А40/6796-11 пришел к выводу, что в трехлетний срок неиспользования земельного участка, который предоставляет арендатору право требовать расторжения договора аренды, не включается время, потраченное на необходимое освоение земельного участка (что в рассматриваемом случае означало время на проведение инженерных изысканий, получение градостроительного плана земельного участка, проведение работ по архитектурно-строительному проектированию, прохождение государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, получение разрешения на строительство), а также время, в течение которого земельный участок не мог быть использован по назначению ввиду обстоятельств, исключающих такое использование.

Налоговый учет

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Арендные платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

При этом, если земельный участок арендуется непосредственно для строительства объекта основных средств, то необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Анализируя указанную норму, Минфин РФ разъясняет, что расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.

При этом для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.

Такая позиция, в частности, выражена в письмах Минфина РФ от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228.

При этом Минфин не связывает порядок налогового учета арендных платежей с началом осуществления проектных работ.

Суды в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2010 N А10-3231/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 N А70-848/2010, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 N 12АП-1535/11 также пришли к выводу, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства объекта недвижимости, а также во время строительства, связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Поэтому указанные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

При этом есть судебная практика, в которой суды приходят к выводу о том, что расходы по арендной плате за земельный участок, предназначенный под строительство, учитываются единовременно в составе прочих расходов (постановления ФАС Поволжского округа от 13.02.2012 N Ф06-212/12 по делу N А65-6367/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 по делу N А32-14580/2008-3/208, ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/687-10).

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.08.2010 по делу N А21-10202/2009 пришел к выводу, что арендные платежи за пользование участком, предназначенным для строительства, но используемым для стоянки грузовых автомобилей, учитываются в составе прочих расходов.

Вопрос о необходимости отнесения на первоначальную стоимость расходов по аренде земельного участка, предназначенного для строительства, является спорным.

Таким образом, вопрос о необходимости отнесения на первоначальную стоимость расходов по аренде земельного участка, предназначенного для строительства, является спорным.

Если организация будет руководствоваться официальной позицией уполномоченных органов, то расходы по аренде земельного участка можно списать через амортизацию возведенного в последующем объекта строительства. При этом часть арендных платежей, приходящуюся на площадь земельного участка, который планируется использовать под строительство, относится на первоначальную стоимость объекта. Оставшаяся часть арендных платежей организации учитывается в составе прочих расходов.

Отметим, что для того чтобы учет тех или иных расходов в составе налогооблагаемых затрат был правомерен, необходимо, чтобы данные затраты соответствовали критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно являлись экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Полагаем, что, если организация так и не приступила к разработке проектной документации по объективным причинам и не использовала земельный участок в каких-либо иных целях хозяйственной деятельности, признать такие расходы в целях налогового учета будет проблематично.

Также следует обратить внимание на то, что в письмах финансового ведомства хотя и говорится о порядке налогового учета расходов в виде арендной платы за земельный участок, арендуемый под будущее строительство, в то же время там идет речь о порядке признания расходов по арендной плате за земельный участок, а именно о том, что часть арендной платы, используемой под строительство, формирует первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка. В данном случае при отсутствии проектной документации выделить из всего земельного участка часть, используемую под строительство, по нашему мнению, не представляется возможным.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Согласно п. 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-35.2004 (далее — МДС 81-35.2004) сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

При этом в состав сводного сметного расчета стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей подлежит включению в том числе плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта. Данные расходы включаются в состав главы 1 «Подготовка площадок (территории) капитального ремонта» сводного сметного расчета стоимости строительства (п. 4.78 МДС 81-35.2004).

Таким образом, МДС 81-35.2004 рекомендует включать расходы за аренду земельного участка в первоначальную стоимость объекта строительства только в период его проектирования и строительства.

В рассматриваемой ситуации проектирование объекта еще не началось. Поэтому, по нашему мнению, расходы на аренду земельного участка не включаются в первоначальную стоимость ОС.

Расходы на аренду земельного участка, осуществленные до начала проектирования, организации следует учитывать в состав прочих расходов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) и отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Источник

admin
Оцените автора
Строительство: баня и сауна
Adblock
detector