Агентский договор и строительство совместимы?
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 6
Если над ответом на данный вопрос вы задумались впервые и нет возможности переадресовать его сотруднику юридического отдела, то изучать статьи Гражданского кодекса (и комментарии к ним) совсем не обязательно. Быстрее и проще сделать соответствующий запрос в любой электронной справочно-правовой базе и получить выборку «подходящих» материалов. Однако и этот путь требует времени и внимания. К тому же нередко разные специалисты дают взаимоисключающие рекомендации, а кропотливое изучение судебных решений не самое интересное занятие. Мы проделали эту работу за вас и предлагаем ознакомиться со статьей, в которой все выводы подтверждены ссылками на нормы действующего законодательства и авторитетным мнением федеральных арбитражных судов разных округов.
«Выжимка» из Гражданского кодекса
К отношениям сторон, возникающим при реализации инвестиционного контракта, можно применить несколько глав Гражданского кодекса, в том числе:
- 37 «Подряд»;
- 39 «Возмездное оказание услуг»;
- 49 «Поручение»;
- 51 «Комиссия»;
- 52 «Агентирование».
Чтобы избавить читателя от необходимости заглядывать во вторую часть ГК РФ, приведем общие положения, касающиеся каждого из этих договоров. Итак, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который должен принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). При этом в силу ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в предусмотренный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик должен создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить установленную цену. Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик — оплатить их. Такие договоры заключаются на оказание услуг связи, медицинских, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению и т.д.
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
Общие требования к договору комиссии приведены в ст. 990 ГК РФ: одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в отношения по ее исполнению. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии (п. 2 указанной статьи).
Наконец, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, заключенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, несмотря на то что принципал был назван в сделке или вступил с третьим лицом в отношения по ее исполнению. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (ст. 1005 ГК РФ).
Область применения в строительстве
Полагаем, что эти краткие характеристики позволяют сделать первые выводы. Договор строительного подряда заключается между заказчиком и подрядчиком при строительстве (реконструкции, капитальном ремонте) объектов недвижимости. Договоры поручения и комиссии в строительстве применяются реже в силу «узости» обязательств, возникающих по сделке (юридические действия или купля-продажа товаров). В отличие от них предмет агентского договора шире. Такой договор разрешает возлагать на агента обязанность выполнить для принципала юридические и иные действия, причем их перечень законодательством не ограничен. Именно это позволяет использовать его для передачи функций заказчика строительства объекта. В частности, договор, заключенный инвестором-застройщиком с заказчиком, как правило, содержит признаки двух договоров: возмездного оказания услуг и агентского.
Возможность использования агентского договора при строительстве неоднократно подтверждалась арбитражными судами.
Какие обязанности могут быть возложены на агента? В ситуации, рассмотренной судьями ФАС МО в Постановлении от 15.02.2007 N КА-А41/199-07, принципал поручил исполнителю осуществлять действия, связанные со строительством торгового центра, в том числе:
- выбор проектной организации, проведение переговоров и подписание договора о разработке проектной документации;
- получение ордеров и иных разрешений на осуществление подготовительных и строительно-монтажных работ;
- заключение договоров строительного подряда;
- контроль надлежащего исполнения договоров строительного подряда, приемка работ у подрядной организации и т.п.
В другом случае (см. Постановление ФАС ДВО от 27.12.2005 N Ф03-А59/05-1/3814) заказчик-агент заказывал проектную документацию, производил необходимые согласования в уполномоченных органах, приобретал материалы и оборудование, заключал договоры строительного подряда, участвовал в государственной приемке законченного строительством объекта.
Запретная зона
Вместе с тем заключенный организациями агентский договор может быть признан ничтожной сделкой. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС ПО от 14.07.2005 N А55-19119/04-12. Спорная ситуация, для разрешения которой предприятие-заказчик обратилось в суд, состояла в следующем. Предметом агентского договора стало строительство здания (внимание, именно строительство, а не выполнение роли заказчика), по окончании которого истец (заказчик) должен передать ответчику часть помещений в нем, а ответчик обязан оплатить фактическую стоимость строительства этих помещений как дольщик. Истец утверждал, что строительство объекта недвижимости — действие, совершаемое агентом во исполнение поручения принципала.
В то же время представитель организации-ответчика заявил, что спорный договор является договором инвестирования. (Поскольку законодатель предусмотрел, что инвестирование осуществляется на основании договора, сторонами и был заключен агентский договор.)
Предметом иска является взыскание с ответчика расходов, понесенных истцом, как агентом, во исполнение им обязательств по данному договору. В подтверждение исковых требований представлены отчеты об исполнении поручения.
Суд установил, что сторонами заключен договор агентирования, в соответствии с которым ответчик поручил истцу совершить от имени и за счет ответчика необходимые юридические и иные действия, направленные на приобретение ответчиком права собственности на жилые помещения площадью 2000 кв. м в строящемся здании, в том числе:
- получение исходно-разрешительной документации на строительство;
- оформление документов, связанных с выполнением комплекса работ по проектированию, строительству и вводу в эксплуатацию строящегося объекта;
- оформление документов, подтверждающих право собственности ответчика или указанных им третьих лиц на объект или его часть.
При этом ответчик обязался перечислять денежные средства, необходимые для исполнения поручения, принимать и утверждать отчеты агента, а также выплатить агенту обусловленное договором вознаграждение.
Суд пришел к выводу о том, что договор является смешанным и содержит элементы инвестирования (ответчик выступает в качестве инвестора, а истец — заказчика) и агентирования (в части поручения истцу оформить от имени ответчика документы, подтверждающие право собственности ответчика или указанных им лиц на объект или его часть). Однако данное поручение может быть исполнено истцом только по завершении строительства объекта недвижимости (ст. 219 ГК РФ). Доказательства сдачи дома в эксплуатацию и совершения действий по оформлению права собственности ответчика на помещения в доме суду не представлены. Поэтому истец на момент обращения в суд с иском не приступил к исполнению задания принципала.
Кроме того, арбитры указали, что фактически истец является застройщиком объекта. Следовательно, оформление и получение исходно-разрешительной документации на строительство объекта и документов, связанных с выполнением комплекса работ по проектированию и строительству объектов недвижимости, не может быть совершено застройщиком по поручению лица, застройщиком не являющегося. Ввод законченного строительством объекта в эксплуатацию производится по заявлению застройщика (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ 2004 г.). Таким образом, условия договора о возложении на истца обязательства совершить от имени ответчика необходимые юридические и иные действия по оформлению и получению исходно-разрешительной документации на строительство, документов, связанных с выполнением комплекса работ по проектированию, строительству и вводу в эксплуатацию строящегося объекта, являются недействительными (ничтожными) в силу ст. 168 ГК РФ.
Агентский договор в части возложения на истца обязанности исполнить поручение принципала по строительству дома также является ничтожной сделкой в силу п. 2 ст. 170 ГК РФ как прикрывающий договор участия в долевом строительстве объекта недвижимости. Этот вывод судьи сделали исходя из условий договора (перечисление денежных средств для финансирования строительства) и дополнительного соглашения к нему. Выполнение работ по строительству дома не может быть предметом агентского договора (ст. 1005 ГК РФ), предусматривающего совершение агентом юридических и иных действий, а не выполнение работ.
В связи с тем что истец заявил именно о неисполнении ответчиком обязательства по покрытию его расходов как агента, связанных с исполнением поручения по строительству объекта (ст. ст. 1011, 975 ГК РФ), судьи ФАС ПО отказали в удовлетворении иска по причине ничтожности договора в этой части. Вместе с тем в Постановлении указано, что спор об обязательствах сторон, возникших из отношений по участию в долевом строительстве, подлежит рассмотрению в отдельном исковом производстве, поскольку основан на ином предмете и основании.
Аналогичным образом судьи этого же округа разрешили спор и в Постановлении от 20.07.2006 N А55-15492/04-42.
Добавим теории
В силу п. 2 ст. 1005 ГК РФ полномочия агента могут быть определены договором путем перечисления поручаемых ему действий либо с передачей агенту общих полномочий на совершение сделок от имени принципала. В этом случае агент может заключать любые сделки, которые мог бы совершить сам принципал, если их осуществление не противоречит существу агентского договора. Иными словами, агент будет руководствоваться не конкретными указаниями принципала, а лишь общим смыслом агентского договора.
Агентский договор может заключаться как на определенный срок, так и без назначения срока окончания его действия (это влечет значимые правовые последствия). Если срок окончания действия агентского договора не определен, то любая из сторон договора может в одностороннем порядке отказаться от его исполнения, и в этом случае агентский договор прекращается (ст. 1010 ГК РФ). Если агентский договор заключен на определенный срок, то он не может быть расторгнут в одностороннем порядке ни одной из сторон.
Агентский договор является возмездным, поэтому принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре (ст. 1006 ГК РФ). Если в договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение должно быть уплачено исходя из цены аналогичных услуг. Порядок оплаты услуг агента также согласовывается в договоре. В обратном случае принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не следует иной порядок уплаты вознаграждения.
В соответствии со ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила о договоре комиссии или поручения, если они не противоречат нормам гл. 52 ГК РФ и существу агентского договора. Выбор между правилами о договоре комиссии и договоре поручения зависит от того, как действует агент в отношениях с третьими лицами — от имени принципала или от своего имени. В первом случае применяются правила о договоре поручения, во втором — о договоре комиссии.
Отдельно об отчете агента
Об исполнении агентского договора агент обязан информировать принципала (представлять по ходу исполнения отчеты в порядке и в сроки, предусмотренные договором (ст. 1008 ГК РФ)). Если эти условия в договоре не установлены, то отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании его действия. При этом к отчету должны быть приложены документы, подтверждающие расходы, произведенные агентом за счет принципала. О возражениях по отчету принципал должен сообщить агенту в течение тридцати дней со дня его получения (если стороны не утвердили другой срок). В противном случае отчет считается принятым принципалом. Особые требования к форме и содержанию отчета агента действующим законодательством не предусмотрены. Поэтому он составляется в произвольной форме, но должен содержать все необходимые принципалу сведения о ходе выполнения поручения и его результатах.
Впрочем, как показывает арбитражная практика, претендовать на возмещение понесенных расходов и вознаграждение за оказанные принципалу услуги агент может и при отсутствии отчета. В качестве иллюстрации приведем Постановление ФАС МО от 16.01.2007 N КГ-А41/12248-06. По условиям договора агент от имени и за счет принципала обязался выполнять функции заказчика строительства объектов газификации за вознаграждение в размере 1% от общего объема выполненных подрядчиком работ. Договор предусматривал обязанность агента составлять отчеты и представлять их на утверждение принципалу.
Тем не менее после окончания строительства между принципалом и агентом был подписан акт приемки работ, из которого следовало, что функции заказчика выполнены в полном объеме и претензий к срокам исполнения и качеству выполненных работ принципал не имеет. Однако полностью рассчитаться с агентом принципал не захотел, сославшись на отсутствие утвержденного отчета и на то, что обязательства по договору агент выполнил не в полном объеме.
Отсутствие отчета принципала на сумму задолженности суд не смутило. Наличие акта приемки работ, а также акта приемки законченного строительством объекта и актов приема-передачи объектов газификации, законченных строительством, арбитры посчитали достаточными доказательствами исполнения агентом порученного ему задания и наличия у ответчика обязанности выплатить вознаграждение. В Постановлении указано, что при данных обстоятельствах отсутствие утвержденного принципалом отчета не опровергает факт оказания услуг агентом.
В другом случае (Постановление ФАС ВВО от 05.03.2007 N А43-6002/2006-3-137) вместо отчетов составлялись акты о реализации с указанием размера вознаграждения агента. Судьи также посчитали их допустимым доказательством.
Важное дополнение
Заказчик-агент не вправе заключать договор на выполнение работ по строительству объекта, выступая в роли подрядчика. Данный вывод следует из п. 3 ст. 182 ГК РФ и подтверждается арбитражной практикой.
Как следует из Постановления ФАС МО от 20.01.2005 N КГ-А40/12867-04, между истцом и ответчиком заключен агентский договор, по условиям которого агент принял на себя обязательства за вознаграждение выполнить функции заказчика по строительству завода. При этом агент должен самостоятельно финансировать строительство, а принципал обязался своевременно авансировать расходы агента и выдать ему доверенность для выполнения поручения.
Приступив к исполнению задания, агент от имени принципала заключил договор генерального подряда в отношении себя лично как подрядчика, а затем потребовал от принципала оплатить агентское вознаграждение и расходы на проведение СМР. Получив отказ, агент обратился в суд с заявлением о взыскании с принципала указанной задолженности.
Судьи указали, что истец заключил договор генерального подряда сам с собой, нарушив положения агентского договора о том, что агент должен действовать исключительно в интересах принципала, и требования п. 3 ст. 182 ГК РФ о представительстве. При таких обстоятельствах агенту отказали в удовлетворении иска несмотря на то, что он представил документы, подтверждающие фактические расходы по строительству завода. В Постановлении сказано, что агент не предъявил доказательств исполнения обязательств по агентскому договору, в связи с чем у принципала (инвестора) не возникает обязанности выплатить вознаграждение и оплатить расходы.
Кроме того, рекомендуем сторонам иметь письменные доказательства заключения агентского договора (непосредственно договор либо доверенность на выполнение задания). В противном случае судьи могут признать договор незаключенным и отказать агенту в праве на получение вознаграждения за оказанные услуги и компенсации произведенных затрат (см., например, Постановление ФАС СЗО от 16.10.2006 N А21-11434/2005).
Налоговый учет
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего организации как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Кроме того, в состав доходов агента не включаются суммы, полученные от принципала в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет вознаграждение, полученное агентом от принципала.
Соответственно, согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров. Не возмещаемые принципалом расходы агент учитывает для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, агент, исполняя задание принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им в рамках агентского договора. Это обязанность принципала (он определяет налоговую базу, исчисляет и уплачивает налог на прибыль). Агент в составе облагаемых налогом доходов показывает причитающееся ему по договору вознаграждение. В то же время при расчете налога на прибыль сумму вознаграждения агент может уменьшить на произведенные расходы, не возмещаемые принципалом (см. также Письма Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604, УФНС по г. Москве от 09.10.2006 N 20-12/89132.2).
От себя добавим следующее. Поскольку уменьшить полученные доходы агент может только на сумму не возмещаемых принципалом затрат, необходимо точно прописать в агентском договоре перечень возмещаемых расходов. Это не только спасет от претензий налоговых инспекторов, но и позволит избежать конфликтов между сторонами договора.
Вопрос о том, в какой момент агент должен признавать доход в виде вознаграждения, полученного в ходе реализации агентского договора, для целей исчисления налога на прибыль, Минфин разъяснил в Письме от 21.09.2006 N 03-03-04/1/668. Итак, Налоговый кодекс не регламентирует сроки представления агентом отчета об исполнении агентского договора, они вытекают из условий сделки (договора). В силу ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании его действия.
Поэтому если агент учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления, то независимо от фактического поступления от принципала на счет агента сумм вознаграждения датой признания доходов в целях налогообложения прибыли для агента будет дата представления агентом отчета (в сроки, обусловленные договором) или подписания акта об оказании услуг (в зависимости от того, какая форма отчета агента перед принципалом оговорена условиями агентского договора). Таким образом, для агента датой признания дохода в виде вознаграждения в целях налогообложения прибыли является дата представления принципалу отчета в сроки, указанные в агентском договоре. Такое мнение у чиновников.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основании агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную в виде вознаграждений при исполнении задания принципала. При этом момент формирования налоговой базы у агента определяется, как и у остальных налогоплательщиков, по правилам ст. 167 НК РФ. Таким образом, ответ на вопрос о том, должен ли агент исчислить НДС с суммы полученной от принципала предоплаты, зависит от назначения данной суммы.
Если агент получил денежные средства только на закупку материалов и оборудования и для перечисления предоплаты подрядчику, то они не признаются авансом в целях обложения НДС, так как носят целевой характер (предназначены для выполнения поручения принципала, а не для оплаты услуг агента). Поэтому в данной ситуации налоговая база у агента сформируется в момент выполнения поручения принципала по строительству объекта. Если в соответствии с условиями агентского договора принципал перечисляет агенту часть вознаграждения, то эта сумма признается предварительной оплатой и облагается НДС. После того как поручение выполнено, агент начисляет НДС с суммы вознаграждения и принимает к вычету сумму налога, ранее исчисленную с полученной предоплаты.
Бухгалтерский учет
Так же как и в налоговом учете, поступления денежных средств, предназначенных для исполнения задания принципала, не признаются доходами агента (п. 3 ПБУ 9/99 ). Доходы формирует только вознаграждение, полученное по агентскому договору. Соответственно, в силу п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов по агентскому договору в пользу принципала.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Пример. ООО «Стройинвест» (принципал) и ОАО «Универсал» (агент) заключили агентский договор на выполнение функций заказчика строительства складского комплекса. Стоимость СМР, согласованная сторонами, составляет 35 400 000 руб. (в том числе НДС — 5 400 000 руб.). Вознаграждение заказчика — 10% от стоимости выполненных подрядчиком работ. Фактические затраты заказчика на свое содержание равны 2 460 000 руб.
В бухгалтерском учете агента операции отражаются следующим образом.
Застройщик (принципал) для отражения взаимоотношений с заказчиком-агентом также использует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».